Imposta di registro e vendita di terreno con rudere

Vendita di terreno con rudere ai fini edificatori

È frequente nella prassi il caso della vendita di un terreno su cui è posto un mobile vetusto, in vista della demolizione dello stesso e la realizzazione di una nuova costruzione (riscontrabile dalla sequenza degli atti).

In tal caso, la registrazione dell'atto presso l'Agenzia delle Entrate (ai sensi del DPR n. 131 del 1986) deve tenere conto dell'intento edificatorio.

Se così non è, spetta all'Agenzia operare una riqualificazione dell'atto.

Tale, in sostanza, il contenuto, per quanto qui interessa, della recente ordinanza della Corte di Cassazione n.12062.

Tale conclusione, come vedremo, non è innovativa, rifacendosi a un orientamento già espresso dalla Corte in precedenti decisioni.

Ma approfondiamo la questione, considerando innanzitutto i dati di fatto esposti nell'ordinanza, gli elementi normativi di riferimento e, infine, i precedenti giurisprudenziali citati dal provvedimento in esame.

Il caso deciso dalla Corte

Il caso sottoposto alla decisione della Corte riguarda la vendita di un terreno, su cui era posto un immobile vetusto; all'atto di vendita erano poi seguiti gli atti volti alla realizzazione di un nuovo immobile (dopo la vendita vi erano infatti stati la domanda per il titolo abilitativo e il successivo rilascio dello stesso).

Tale vendita, al momento della registrazione presso l'Agenzia delle Entrate, era stata qualificata come vendita di rudere.

L'Agenziadelle Entrate aveva in seguito operato una riqualificazione dell'atto (passando dalla qualificazione di vendita di rudere a quella di vendita di terreno edificabile) con conseguente rideterminazione (e aumento) dell'imposta di registro.

Era seguito il contenzioso, deciso in appello, dalla Commissione Tributaria dell'Emilia Romagna, in favore dei contribuenti.

Il ricorso in Cassazione è dunque avverso a tale decisione.

I motivi per cui la Corte accoglie il ricorso, sempre per quanto riguarda gli elementi di fatto, attengono alla considerazione della reale volontà perseguita dalle parti, mediante la stipula dell'atto registrato, nonché agli effetti prodotti dallo stesso.

Principali elementi normativi in sentenza

Le norme, che secondo l'Ufficio ricorrente sono state violate, almeno per quanto attiene al nostro discorso, sono:
gli artt. 20, 51, co.3 e 52, del DPR n. 131 del 1986, nonché gli artt. 1322 e 1362 del codice civile.

Il DPR n. 131 del 1986 contiene il Testo Unico in materia di imposta di registro.

Secondo l'art. 20, intitolato «interpretazione degli atti», l'imposta di registro «è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente».

L'art. 51, intitolato «valore dei beni e dei diritti», co.3 e l'art. 52, intitolato «rettifica del valore degli immobili e delle aziende» riguardano la rettifica operata dall'Ufficio al valore dei beni e diritti oggetto degli atti.

Mentre, l'art. 1322, c.c. intitolato «autonomia contrattuale», prevede la libera determinazione del contenuto del contratto da parte dei contraenti, nei limiti della legge (co.1) e la possibilità di concludere contratti atipici, cioè non aventi una disciplina di legge specifica, purché mirino a realizzare «a realizzare interessi meritevoli di tutela secondo l'ordinamento giuridico» (co.2).

Infine, secondo l'art. 1362 c.c., intitolato «intenzione dei contraenti», «Nell'interpretare il contratto si deve indagare quale sia stata la comune intenzione delle parti e non limitarsi al senso letterale delle parole.

Per determinare la comune intenzione delle parti, si deve valutare il loro comportamento complessivo anche posteriore alla conclusione del contratto».

Precedenti giurisprudenziali citati dall'ordinanza

Dunque, la Corte accoglie il ricorso.
Nella motivazione, innanzitutto, richiama l'orientamento secondo cui, già in passato, riguardo a casi simili si è deciso che in materia di imposta di registro per un atto di vendita di terreno con l'insistenza una costruzione vetusta, la presenza di atti successivi volti alla realizzazione di una nuova costruzione (demolizione e richiesta di concessione edilizia) comporta la riqualificazione dell'atto in «vendita di terreno edificabile», con la conseguente rettifica dell'imposta di registro, dal momento che il negozio deve essere tassato «in ragione degli effetti giuridici che oggettivamente produce».

Cita all'uopo le sentenze della Corte di Cassazione n. 24799 del 2014 e n. 16983/2015 (sempre decise in seguito a ricorsi proposti avverso sentenze emesse dalla Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia-Romagna).

La prima delle due sentenze citate, la n. 2479, riguarda un caso molto simile a quello odierno: la vendita di un terreno con immobile vetusto, cui era seguita una serie di atti volti a demolire e poi a costruire di altro fabbricato.

L'atto, al momento della registrazione era stato qualificato formalmente come vendita di «terreno sovrastato da antico fabbricato», ma era successivamente riqualificato dalla Agenzia come «vendita di terreno edificabile», in ragione di elementi come l'attività svolta dall'acquirente (società di demolizioni, costruzioni e ristrutturazioni di edifici). Alla richiesta di concessione edilizia, (sottoscrizione di un mutuo per ostruire), il prezzo del bene indicato in atto equivaleva «a circa dieci volte il valore catastale dell'immobile».

Alla tesi sposata dalla Commissione Regionale, secondo cui la concessione edilizia non era funzionalmente collegata alla finalità di vendita, la sentenza della Corte di Cassazione contrappose quella secondo cui gli effetti oggettivi della vendita dovevano portare a una diversa qualificazione della vendita stessa.

Così, la Corte aveva concluso richiamando l'orientamento dominante affermatosi, per il quale l'atto va tassato secondo gli effetti giuridici che esso «oggettivamente» causa.

Pertanto, prosegue la sentenza n. 24799 citata, «la CTR non poteva escludere che la immediata richiesta di concessione edilizia per la costruzione di un nuovo immobile al posto di quello «vecchio» poi demolito avesse oggettivamente dato luogo a una vendita di terreno edificabile».

Dunque, afferma la Corte con la sentenza n. 24799, «non era questione di dover rettificare il valore di compravendita del terreno ai sensi del D.P.R. n. 131 cit., art. 52, come è sembrato affermare la CTR; bensì, come invece correttamente sostenuto dall'Agenzia delle Entrate, di accertare se gli effetti oggettivi della compravendita, a cagione delle istantanee richieste di concessione edilizia e demolizione del vecchio stabile, fossero o meno stati quelli di un vendita di terreno edificabile, dovendosi in ipotesi positiva riqualificare l'atto ai sensi del D.P.R. n. 131 cit., art. 20.»

L'altra sentenza citata nell'ordinanza in commento, la n. 16983 del 2015, così spiega in un passaggio: «Occorre al riguardo indagare la c.d. «causa in concreto» del negozio, vale a dire la sintesi dei contrapposti interessi effettivi che le parti intesero realizzare con la specifica negoziazione, indipendentemente dall'astratto modello utilizzato (ex multis Cass. 8100/2013).
La giurisprudenza di questa Corte ha invero ripetutamente affermato che l'atto dev'essere tassato in ragione degli effetti giuridici che lo stesso oggettivamente produce (Cass. 15319/2013; Cass. 16345/2013), con la conseguenza che la CTR non poteva escludere, alla luce della successiva demolizione del fabbricato preesistente, come già indicato in precedente delibera del Cda della cooperativa acquirente, avesse oggettivamente dato luogo ad una vendita di terreno edificabile(in tal senso Cass. 24799/2014)».

Le conclusioni dell'ordinanza n. 12062

L'errore in cui è incorsa la Commissione Tributaria Regionale è, spiega la Corte, limitandosi al dato testuale del contratto registrato, quello di non avere individuato il reale intento delle parti, gli effetti giuridici che esse volevano perseguire mediante l'atto di vendita; non osservando dunque quell'orientamento secondo cui «l'atto deve esser tassato in ragione degli effetti giuridici che lo stesso oggettivamente produce»; sul punto l'ordinanza cita così i precedenti delle sentenze n. 16345 del 2013 e n. 15319 del 2013.

Conclusioni

Per un verso dunque incidono sulla decisione l'interpretazione prevalente dell'art. 20 del DPR n. 131 del 1986, il quale, ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro indica i criteri della considerazione degli effetti giuridici prodotti dall'atto, anche se non c'è corrispondenza con «il titolo o la forma apparente» (nonché il potere di riqualificare l'atto, riconosciuto all'Agenzia, e di rideterminare l'imposta di registro); per un altro verso, trovano applicazione le norme del codice civile in materia di interpretazione della reale volontà dei contraenti nella regolamentazione dei propri interessi con il mezzo contrattuale.

L'orientamento descritto è dunque prevalente in sede di Legittimità ma non pacifico presso le Commissioni di merito, come dimostra la presenza di impugnative presso la Corte di Cassazione.
È chiaro che il fine ultimo perseguito con il tramite della detta interpretazione dell'art. 20, DPR citato è quello di impedire comportamenti (parzialmente) elusivi della normativa fiscale, volti cioè a dichiarare un intento diverso da quello effettivamente perseguito dalle parti e così di pagare un'imposta di registro di importo inferiore.

In caso di dubbi sull'interpretazione dalle norme è sempre utile, oltre che rivolgersi ad un esperto e studiare con attenzione le norme, proporre alla locale Agenzia delle Entrate interpello al fine di ottenere una presa di posizione ufficiale da parte dell'ente.